DUDAS SOBRE LA CONSTITUCIONALIDAD DEL VALOR DE REFERENCIA

En las últimas décadas, uno de los temas que más litigiosidad ha generado en el ámbito tributario ha sido el de la comprobación de los valores declarados por los contribuyentes -en especial en el caso de inmuebles- a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (“ITP”), cuando la adquisición era onerosa, o del Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones (“ISD”), cuando la adquisición era gratuita.

Tradicionalmente, las Administraciones Tributarias de las Comunidades Autónomas -las competentes en el caso de los tributos mencionados, cedidos por el Estado a aquéllas- venían cuestionando el valor declarado por el contribuyente en las escrituras públicas que recogían la compraventa o adjudicación hereditaria de los inmuebles, iniciando los preceptivos procedimientos de comprobación de valores que casi siempre acababan en una nueva liquidación tributaria -e incluso en sanciones adicionales- que incrementaba el coste fiscal de la transacción. Normalmente la Administración Tributaria efectuaba las valoraciones de diversas maneras, muchas de ellas de manera indirecta o indiciaria en función de su antigüedad, situación, comparables…, pero sin una comprobación presencial del inmueble que tuviera en cuenta las circunstancias concretas y específicas del mismo.

Frente a ello, el contribuyente podía impugnar la valoración efectuada por las Administraciones Tributarias autonómicas e iniciar el largo procedimiento de revisión hasta llegar a la vía judicial. Y es en ésta donde nuestro Tribunal Supremo (“TS”), realizando su función de máximo intérprete de la legalidad ordinaria, estableció como doctrina legal a seguir por todos que, por sintetizar, implicaba que, en el caso de comprobación de valores, es preceptivo que la Administración Tributaria que cuestiona el valor declarado por el contribuyente base su fundamentación en un análisis presencial e individualizado de cada inmueble, teniendo presentes las circunstancias precisas de cada uno de ellos, sin que sea admisible una valoración que no suponga, por así decirlo, la “visita” del funcionario de la Hacienda autonómica al inmueble.

Como respuesta a dicha doctrina legal -y amparándose en el siempre plausible deseo de “reducir la litigiosidad tributaria”, según manifestación expresa del Legislador- la Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE de 10 de julio de 2021) introdujo, con efectos 1 de enero de 2022, el llamado “valor de referencia”, que, básicamente, consiste en un valor determinado por la Dirección General del Catastro (órgano estatal) que servirá como base imponible del ITP y del ISD, es decir, cuando una operación de transmisión de un inmueble esté sujeta a uno de estos impuestos, el valor de referencia de dicho inmueble será, obligatoriamente, la base imponible del impuesto correspondiente, no admitiéndose otro valor que el contribuyente crea que pueda incluirse, salvo que sea superior al propio valor de referencia. Ya no será necesario, por tanto y como estableció el TS en su doctrina jurisprudencial, la visita presencial del funcionario al inmueble: prevalecerá el valor de referencia que Catastro determine anualmente.

Además, en el supuesto de sujeción al ITP y AJD en la modalidad de actos jurídicos de las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto inmuebles, cuando la base imponible se determine en función del valor de estos, éste no podrá ser inferior a su valor de referencia.

Finalmente, cuando el valor de referencia haya sido base imponible en el tributo que grave la adquisición de un inmueble, éste se tomará en cuenta para aplicar la regla de determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”) al que, en su caso, se esté sujeto. Por tanto, el valor de referencia sólo podrá afectar al IP en lo que se refiera a inmuebles adquiridos a partir de 1 de enero de 2022, en ningún caso al patrimonio preexistente.

Pongamos un ejemplo: venta de una vivienda y las partes pactan un precio de 200.000 euros. Si el valor de referencia determinado por la Dirección General del Catastro es de 300.000 euros, el contribuyente tendrá que declarar, a efectos de ITP, 300.000 euros. Si, por ejemplo, el valor de referencia en dicho supuesto fuera de 100.000 euros, pero las partes hubieran pactado 200.000 euros, tendrá que incluirse este último valor.

Así, el valor de referencia del inmueble siempre será la base mínima de tributación en estos impuestos.

Conforme a la propia Ley, el valor de referencia nunca podrá ser superior al de “mercado”, si bien hay que decir que dicho valor de “mercado” será, como hemos dicho, el que ha determinado Catastro anualmente. En efecto, el valor de referencia de los inmuebles se determinará, año a año, por aplicación de módulos de valor medio, basados en los precios de todas las compraventas de inmuebles efectivamente realizadas ante notario o inscritas en el Registro de la Propiedad, y obtenidos en el marco de los informes anuales del mercado inmobiliario que elabora la Dirección General del Catastro.

La forma de individualizar el valor de referencia de cada inmueble a partir de los módulos de valor medio correspondientes, por medio de coeficientes y reglas de cálculo, se detallará en resoluciones anuales de la Dirección General del Catastro, que también se publicarán en la Sede Electrónica del Catastro.

¿Qué puede hacer el contribuyente si no está conforme con el “valor de referencia” que se asigne por el Catastro a un inmueble? Puede, en primer lugar, impugnar las propias resoluciones (actos administrativos) de la Dirección General del Catastro en el plazo de un mes desde que se publiquen. También puede, en cualquier momento, iniciar procedimientos de regularización catastral en relación con las características del inmueble. Pero también puede, en lo que aquí nos ocupa, esperar a que, cuando le toque declarar el tributo correspondiente al realizar una operación, impugnar su autoliquidación presentada (que, recordemos, ha tenido que utilizar como base imponible el valor de referencia y no otros), trasladando la carga de demostrar que el valor de referencia no es el “real” o “de mercado” al contribuyente, algo que tendrá que hacer, normalmente, aportando un dictamen pericial e iniciando la vía de revisión correspondiente, con los consiguientes costes.

Transcurrido casi un año de la entrada en vigor de la norma, lejos del expreso deseo del Legislador de “reducir la litigiosidad tributaria”, ésta se ha visto incrementada porque los contribuyentes disconformes con el “valor de referencia” dados en algunos casos a sus inmuebles, han iniciado las impugnaciones correspondientes en defensa de sus legítimos derechos e intereses. Muy comentados han sido los casos en los que la Dirección General de Tributos ha determinado, en contestaciones a consultas planteadas por los contribuyentes, que, por ejemplo, en el caso de transmisión de una vivienda de protección oficial (cuyo valor viene determinado por la propia Comunidad Autónoma), si el valor de referencia es mayor que el predeterminado legalmente por la Administración Autonómica, debe declararse aquél e impugnarse la autoliquidación alegando que el valor es el que establece la normativa urbanística autonómica, algo que es difícilmente comprensible desde la lógica más elemental.

Con independencia de que los contribuyentes puedan impugnar sus autoliquidaciones en los que se haya tomado como base imponible el valor de referencia apoyándose en un dictamen pericial, el valor de referencia presenta serias dudas sobre su adecuación a los principios constitucionales de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la Constitución Española – “CE”), capacidad económica y legalidad tributaria (artículo 31.3 CE), en especial tras conocerse la última Sentencia que el Tribunal Constitucional (“TC”) emitió el pasado 26 de octubre de 2021, cuando declaró inconstitucional la conocida como “plusvalía municipal”. Huelga decir que dichas vulneraciones de los principios constitucionales referidos pueden ser invocadas en las impugnaciones que los contribuyentes realicen con el fin de que los órganos judiciales competentes puedan plantear la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad ante nuestro TC.

Precisamente, a la luz de la ya referida Sentencia de 26 de octubre de 2021, no sería descartable que, en el supuesto de que el TC declarara la inconstitucionalidad del valor de referencia, aquél limitara los efectos de dicha declaración sólo para aquellos que tuvieran impugnado el mismo.