NOVEDADES EN EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS DESDE EL 1/1/2021

Recientemente ha sido publicada en el BOE la Resolución de 10 de febrero de 2021 del ICAC, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y prestación de servicios. Con esta publicación, el ICAC realiza un necesario desarrollo de los cambios introducidos en la Norma de Registro y Valoración 14 en la reforma del Pan General de Contabilidad, publicada en el BOE el pasado 30 de enero. Entre las principales novedades destacan algunas como las reglas a seguir para la contabilización de la cesión de licencias, la concesión de un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del precio cobrado o los acuerdos de recompra de activos entre otras.

En conjunto, todas las modificaciones introducidas llevan necesariamente a realizar una importante revisión de los adecuados procedimientos de registro contable de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, no sólo a futuro sino también para todas las operaciones ya registradas desde el 1 de enero de 2021. Los efectos de la nueva normativa son aplicables a partir de dicha fecha.

La clave, ahora más que nunca, es la transferencia de control de los bienes o servicios y el objetivo final de la norma es que se registren los ingresos por su valor razonable a lo largo del tiempo, a medida que se van cumpliendo las obligaciones contractuales. No todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios son iguales, ni contractualmente incluyen las mismas condiciones. Toca, por tanto, mantener las reuniones necesarias con los departamentos comerciales y legales para entender el contenido e implicaciones de los diferentes contratos para poder, al inicio de la vigencia de cada uno, identificar las obligaciones asumidas, cuantificar el precio total del contrato y distribuir el precio entre todas ellas, para posteriormente poder reconocer ingresos a medida que se vayan cumpliendo dichas obligaciones.

Para facilitar su aplicación práctica, la norma incluye un proceso basado en cinco etapas secuenciales que debe analizarse desde el momento de la firma de cada contrato y que permite planificar la futura imputación temporal de ingresos. Dependiendo de las obligaciones pactadas en el contrato éste puede llevar a diferencias respecto a la forma anterior de registro de los ingresos y generar adelantos o retrasos en su reconocimiento.

A modo de resumen las cinco etapas son las siguientes:

1. Identificar el contrato (o contratos) con el cliente. Un contrato es un acuerdo entre partes que genera derechos y obligaciones que pueden ser exigidas y puede realizarse por escrito o verbalmente.
2. Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato. Al inicio del contrato se deben identificar todos los compromisos contractuales de transferir bienes o servicios. Se considera que existen obligaciones separadas si los bienes o servicios son distintos o cuando una serie de bienes o servicios sustancialmente iguales tienen el mismo patrón de transferencia al cliente. Los requisitos para considerar dos bienes o servicios como distintos son:
   
     ○ El cliente puede beneficiarse del bien o servicio en sí mismo o junto con otros recursos disponibles.
     ○ El compromiso de transferencia es identificable de forma separada de otros componentes del contrato.
    
3. Determinar el precio o importe de la transacción. Se entiende por éste la cantidad que se espera obtener a cambio del cumplimiento de las obligaciones. Destaca principalmente en este punto el hecho de que en los casos de derechos de devoluciones o de descuentos por volumen debe estimarse al inicio la posibilidad de devolución o de existencia de descuentos.
4. Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones a cumplir. Se debe asignar en proporción a los precios de venta, considerando el precio individual como el precio al que se vendería un bien o servicio de forma separada en circunstancias y a clientes similares.
5. Reconocer el ingreso a medida que se cumple una obligación comprometida. Las obligaciones se consideran como cumplidas cuando el control de los correspondientes bienes o servicios es transferido al cliente. En general, los ingresos se reconocerán en un momento puntual, excepto cuando se den las tres condiciones siguientes y por lo tanto el ingreso se reconocerá a lo largo del tiempo:
   
     ○ El cliente recibe y consume los beneficios simultáneamente al cumplimiento de la obligación, como en el caso de una consultoría financiera.
     ○ El cliente controla el activo a medida que la empresa lo crea, como en un proyecto de construcción de un edificio en un terreno del cliente.
     ○ El activo tiene un uso alternativo para la empresa y ésta ostenta un derecho de cobro por las obligaciones cumplidas hasta la fecha, como en la elaboración de un dictamen pericial en un proceso judicial.

Adicionalmente, la nueva Resolución trata los acuerdos de cesión de licencias entendidos como acuerdos que reflejan derechos del cliente a la propiedad intelectual o industrial. Considera incluidos bajo este concepto los relativos a programas informáticos, películas, música, franquicias, patentes, marcas comerciales y derechos de autor principalmente. Estos acuerdos, en ocasiones, implican la transferencia adicional de otro bien, por lo que será necesario establecer si se considera la existencia de un único compromiso o de varios. Si no se identifican dos compromisos se procederá al registro contable como una sola obligación, En cambio, si se identifican dos obligaciones separadas, se deberá elegir entre dos posibilidades:

a) si se trata de un derecho de acceso: registro contable a lo largo del tiempo

b) si se trata de un derecho a utilizar: registro contable en un momento determinado.

En conclusión, se hace imprescindible una detallada revisión de los tipos de contratos de entrega de bienes y prestaciones de servicios que se realizan y de sus diferentes cláusulas, para poder así determinar todas las obligaciones que en ellos se establecen. Sólo realizando este análisis de obligaciones será posible asignar el importe total de las transacciones a cada una de las obligaciones para posteriormente reconocer los ingresos en función de su cumplimiento.